管理会计在我国发展的探讨

                                  (鄂尔多斯市准格尔旗卫生局，内蒙古 准格尔 017000)
摘 要：文章通过对我国企业应用责任会计理论的情况进行介绍和分析，提出了责任会计在我国企业中应用的具体做法；

同时对管理会计理论在我国未来的发展前景做了一些探讨。
关键词：管理会计；

责任会计；

责任中心；

数学模型
中图分类号：F234.3  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2008)03—0020—02
      会计的发展伴随着人类社会的进步而留下一个个坚实的脚印。在它的发展过程中，以侧重于为企业内部经营管理服务、方式方法灵活多样、同时兼顾企业全局和局部、数学方法广泛应用为特征的管理会计的应用尤其引人注目。这是因为管理会计不但可以为提高企业的经济效益服务，而且它也是企业实现现代化的惟一手段。
1 管理会计在我国的发展现状
      我国会计学术界早在20世纪50年代就开始引入西方管理会计的理论，与此同时，管理会计理论开始在我国企业中应用。然而由于我国过去长期实行计划经济体制，应用管理会计全部理论的外部环境尚未形成，因此在我国，管理会计理论只有部分得到运用——主要是责任会计理论。
1.1 责任会计在我国企业中应用的状况
      在20世纪50年代我国企业实行的班组核算 和在60年代我国许多企业中应用的雏形。在当时的历史条件下，它们无论是在企业经济核算，还是在提高企业经济效益上，都取得了一定的效果。然而，责任会计的雏形也存在一定的局限性，那都是将班组核算以及资金成本归口分组管理列入行政管理的范围，没有从根本上贯彻责任会计的责、权、利相结合的原则，所以它们在企业运用的过程中没有取得显著的效果。
      进入20世纪80年代以来，随着我国经济体制改革的进行，即从过去单一的计划经济体制转变为适应生产力发展的市场经济体制，这为责任会计在我国的进一步发展创造了良好的外部环境。并且，由于经济责任制的普遍推广，企业将经济核算纳入经济责任制的范围，这些都为责任会计在我国企业中的发展开拓了新的空间。因为从根本上贯彻了责任会计的责、权、利相统一的原则，企业管理完成了由过去的单一行政管理到现在的经济管理的过渡，这使责任会计在我国企业中焕发出蓬勃的生命力。
1.2 管理会计的其他理论在我国企业中的应用状况
      与责任会计相比，由于成本形态分析、本量利分析、贡献毛益分析、预测与决策等管理会计理论在实际应用过程中需要借助大量的数学模型及参数，使用起来有诸多不便，因此，这些理论在企业中很少应用。
2 管理会计在我国企业中实施的探讨
2.1 责任会计在我国的具体实施
      由于管理会计是一种科学有效的管理制度，具有普遍适用性，因此，企业在运用管理会计理论时，我认为应该将责任会计理论同本企业的实际情况有机地结合起来，这样做才能发挥管理会计的职能作用。此外，企业应主动走向市场，在内部建立起“市场核算，成本否决”的运营机制。同时，要抓紧成本这个关键因素，采用倒推模型(目标成本＝产品售价－税金－目标利润)，最大限度地降低成本，只有这样做才能充分挖掘出企业的潜力，实现企业利润的最大化。责任会计在企业中的实施应分四步进行：
2.1.1 根据企业各部门的责任和权限，正确划分责任中心。由于责任会计理论是以责任中心为基础的，对责任中心正确划分标志着企业能否有效使用管理会计。不同类型的企业应按照自身的实际情况，根据所能控制的范围和承担的不同责任以及管理的需要来建立不同的责任中心。一般来说，企业通常将它所控制的区域和责任范围划分为责任三大中心，即成本中心、利润中心和投资中心。成本中心只对可控成本负责；

利润中心既要对成本负责，又要对收入和利润负责；

而投资中心是既要对成本、收入和利润负责，又要对投入的资本运营效果负责。
2.1.2 编制责任预算，确定不同的考核标准。企业应根据本行业的实际情况，结合市场的信息，编制责任预算。然后把这些预算指标根据责任中心的责任范围，按照可控原则层层分解、落实，分别制定出不同级别的考核标准，并层层签订承包协议。
2.1.3 实行责任核算，提供业绩的资料：企业成本中心考核的主要内容为成本中心的责任成本，考核的方法是根据计算成本中心的责任成本来进行的。成本中心根据企业的具体情况，其层次可分为四级(总厂、分厂、车间、班组)或三级成本中心(厂部、车间、班组)，若中心均有其可控成本，构成各自的责任成本，而较高层次的成本中心，不仅包括自身的可控成本，而且也包含所属下层成本中心转来的责任成本，形成一个“连锁责任”。其数学模型可以表示为：
      班组级责任成本＝可控直接材料成本＋可控直接人工成本＋可控间接费用成本
工段级责任成本＝∑各班组的责任成本＋工段
        的可控间接费用成本
      车间级责任成本＝∑各工段的责任成本＋车间的可控间接费用成本
      厂级责任成本＝∑各车间的责任成本＋∑各费用中心的费用＋∑厂级的可控间接费用成本
      企业利润中心考核的是各利润中心的责任利润，评价的方法可以通过计算其利润总额来进行。利润总额是通过计算责任收入与责任成本的差额得出的，因为责任收入分为自然收入和人为收入两种，因此，计算利润总额的数学模型为：
    P＝S′＝S″－C
      其中：[ZK(]P——利润总额；


      S′——自然收入等于企业直接对外销售产成品、半成品和提供劳务的数量与销售价格的乘积；


      S″——人为收入等于企业向其他利润中心出售的半成品、零部件、劳务的数量与内部转移价格之积
      C——责任成本等于厂级责任成本之合。企业投资中心考核的是各投资中心的资金利用效果，考核的方法可以通过两个指标来进行，它们是投资报酬率和剩余收益。投资报酬率反映了投资中心各项经营活动的质量指标。它是一个相对数指标，数学模型可以表述为：
      投资报酬率＝营业利润＋营业资产
                ＝销售利润率×投资周转率
      上述模型中的营业利润是指未扣除利息及税金之前的利润，而营业资产是指企业经营业务应用的全部资产。剩余收益是指投资中心的营业利润扣除其营业资产按预期最低报酬率计算的投资报酬的余额。它是一个绝对数指标，数学模型可以表述为：剩余收益＝营业利润－营业资产×预期最低报酬率
2.1.4 利用编制责任报表来评价工作业绩。企业用编制责任报表的方法来掌握一定时期各部门的工作业绩，这样有助于实现上级对下级责任中心的控制和各责任中心本身的自我控制。
      综所上述，在应用责任会计时，企业只有采用上述步骤，才可以挖掘自身潜力，提高经济效益。以我国的钢铁行业来说，由于采用了上述做法，邯钢取得了令人瞩目的成果。邯钢在运用责任会计前，正处于国家经济体制的转型期，国民经济在进行治理整顿，国家压缩了大量的基础设施建设。一方面，企业外部环境发生着急剧的变化，因为钢材市场严重疲软，售价一跌再跌，再加上原材料、能源、运费等大幅度涨价，造成钢铁成本猛增；

另一方面，因为邯钢仍旧采用产品经济的核算模式，造成企业虚盈实亏，内外夹攻使邯钢处于举步维艰的境地。在这种不利的情况下，邯钢没有等和靠，而是大胆突破传统经济体制的束缚，按照客观经济规律，主动走向市场。邯钢按照自身实际情况，将它所控制的区域和责任范围划分为成本中心、利润中心和投资中心三大责任中心。邯钢将成本中心按照钢材的产出工序，细分为厂级、科室级、车间级和班组级四级。然后根据班组级的责任成本推算出厂级的责任成本，与国内先进水平和本单位历史最好成绩进行比较，这样一来，就充分挖掘出了企业的潜力。此外，邯钢在走向市场的同时，主动将市场机制引入企业的日常内部管理，所以，它在考评利润中心时，利用上述利润中心的数学模型作为评价利润中心的依据，由于它的内部转移价格与市场产品的销售价格一致，因此，它将利润中心的数学模型简化为：
    P＝Zp×(Q′＋Q″)－C
      式中：P——产品的销售价格；


      Q′——企业直接对外销售产成品、半产品和提供劳务的数量；


      Q″——企业向其他利润中心出售的半产品、零部件、劳务的数量。
      此外，在考核投资中心时，邯钢运用投资报酬率和剩余收益这两项指标，从两方面来反映企业的经营状况。有一些亏损的钢铁企业，按照上述做法，较好地运用了责任会计，也取得了一定程度的效果。如：贵州水城钢厂，1996年实际亏损2.9亿元，经过1997年2月的调整班子，在应用责任会计时，采取了上述做法，已于1998年10月份实现扭亏为盈。四川长城特殊钢公司，从1995年起连续三年巨额亏损，1997年亏损额高达1.97亿元，1998年以来通过资产重组和采取了上述应用责任会计的具体做法，即在当年10月份实现扭亏为盈。重庆特殊钢公司，1997年实现销售收入仅3.8亿元，而亏损额却高达5.23亿元，加上往年的潜亏，累计亏损15.79亿元。1998年3月初公司进行调研攻关，调整了领导班子以后，全面引入成本管理的经验，全年减亏幅度达到83%。
      除了以上这些企业，辽宁新抚钢厂、江西萍乡钢厂、山东青岛钢厂、河北宣化钢厂、江西新余钢厂和南昌钢厂，也采取了上述应用责任会计的做法，扭亏减亏工作都取得了较好的效果。
2.2 责任会计理论在企业的应用过程中出现的缺陷和弊端
      虽然责任会计理论在我国企业中的应用取得了一定的成效，然而由于责任会计理论本身不够完善，它在企业的应用过程中也暴露了一些缺陷和弊端，这主要表现在以下几个方面：①责任会计过多偏重于内部控制，而忽略了决策信息的提供。这种对于决策信息的忽略，主要表现在两个方面：其一，责任会计的成本核算对象单一，而企业的经营决策往往需要以产品系列、顾客等为对象计算成本和分析盈利能力；

其二，现有的责任会计对于企业的战略决策需要缺乏考虑。②责任会计的考核评价多只是针对企业内部管理人员和职工，而缺乏对于企业最高管理者的考核评价。③从企业产品市场的角度看，我国责任会计核算的产品过于单一，并且缺乏个性特征，无法满足企业未来发展的需要。④ 由于我国企业类型多样，一类企业应用责任会计的成功经验，不一定适合在其他企业中推广应用。
2.3 针对以上问题的解决措施
2.3.1 加强我国责任会计理论的研究，逐步完善责任会计体系，根据我国企业当前的具体情况，建立有中国特色的责任会计的模型。例如，按照企业的不同类型，建立国有企业的责任会计模型、股份有限公司的责任会计模型、有限公司的责任会计模型等等。
2.3.2 提倡案例研究，推动责任会计在我国企业中的应用。由于案例研究不仅可以在短时间内使企业管理者掌握处理各种复杂问题的方法，而且也可以开阔管理者的视野，从而提高我国企业的经营管理水平。同时，通过将成功经验灵活运用于企业的实践，这样可以最大限度地发挥管理者的经营潜力，改进和提高我国企业的整体经营管理水平。
3 展望管理会计在我国的发展前景
      近几年来，随着我国市场经济体制的建立，这为管理会计全部理论在企业中的应用创造了良好的环境。管理会计理论将会更加广泛地应用在企业的日常经营管理中。在今后，全面预算将会取代现有的责任会计，被企业普遍使用。这是因为它更适应企业未来发展的需要，主要表现在三个方面：
3.1 全面预算相对于责任会计更全面
      通过全面预算，影响企业经济效益的各项因素，如效率、成本、质量、技术等，都包含在预算体系内，这就使整个管理体系网络化，每一个环节和每一个因素对于企业经营管理的影响都体现在预算体系中，从而形成了全面的规划和全面的控制。
3.2 它有利于企业战略思想的贯彻
      企业在确定预算点时，采用了动态的和同本行业先进水平及本企业历史最高水平相比较的技术经济指标，强调本企业在同行业中所处的地位，从而避免了以目标利润或销售预算为起点的全面预算的僵化，使预算体系更能适应市场竞争的要求，具有战略意义。
3.3 激励方式的多样化
      出于上述控制和考评的全面性，使激励的方式也因此多样化。企业除了依据全面预算下的责任考评外，还结合预算考核外的技术、管理竞赛，充分发挥了传统企业管理的优势，是激励方式不仅包括了物质奖励，还包括了精神奖励，有利于满足不同层次的利益需求。
      当前，尽管在我国管理会计在企业管理中的应用情况还不尽人意，除去管理会计理论本身存在的问题外，企业内部也存在诸多问题，如管理人员知识结构老化，整体素质有待提高等，随着知识经济的到来，电子计算机在会计工作中的普遍应用，使管理会计和财务会计更加紧密地联系在一起。管理会计理论的自身完善、发展必将对企业乃至整个国民经济产生重大的影响，它将把我们带入更加辉煌的时代。
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