浅谈会计主体的内涵及会计主体间关系:会计主体有哪些

(1.内蒙古自治区地质调查院；
2.内蒙古工程学校，内蒙古 呼和浩特 01002 0)
摘 要：
讨论了会计主体、会计主体的内涵和会计主体之间的关系，指出在会计活动过程中， “会计人”与其他主体之间是一种平等的主体关系。

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关键词：会计主体；
会计主体性；
会计人；
主体间关系 
中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2009)03—0062—02

会计作为一门国际通用的商业语言，以期自身用语的严密性和规范性而著称，伴随世界经济 的发展，会计的学术地位和职业地位不断提高，会计人的主体意识也逐渐觉醒。传统观点认 为，会计主体是“企业”，笔者对此有不同的看法。
1 会计主体的哲学思考

在哲学认识论中，主体是表示人与外部世间活动关系的观念，是指从事社会实践活动的人。

这里所说的人，不是抽象的自然人，而是指以社会联系存在的社会人。其属性及主要特征表 现为：①能动性。主体是具有能动性的、创造性的，并能更根据自身的需要对客观世间进行 变革的发动者和承担者。②社会性。主体对客体进行变革时，与社会结成了广泛的联系(社 会关系)，因而吸取了社会所赋予的品格和力量。③实践性。只有进入实践活动的事物，方 能构成主、客体关系，否则主、客体只是各自独立、互不相干的个别事物。

主体与主体性密不可分。主体性，是人作为主体的规定性，而不是主体作为人的规定性。主 体作为人的规定性称之为人性，而人作为主体的规定性是主体性。主体性最根本的内容是人 的实践能力和创造力，简言之是人所特有的主观能动性(陈先达，1991)。这段话一方面讲 了人与主体的关系，另一方面涉及了主体性最根本的内涵。①主体是人，但并非所有的 人都是主体，也就是说，主体与人不能划等号，只有具有社会性和实践性的人才有可能成为 实践、认识和审美主体。主体本质的特性是它的社会性和实践性。②主体的内涵。陈先 达认为，主体性最根本的内容是作为主体的人所表现出来的最突出、最集中的品质。但他忽 略了主体性还有受动性的一面。主体性说到底是能动性与受动性的辩证统一，也就是说，主 体性只有在与客体的对象性关系中才能表现出来。因此，在理解主体性内涵时要避免两种极 端：一是无视客体的制约性，过分夸大主体能动性；
二是过分强调客体的制约性，完全排除 主体能动性。

以上从哲学的角度对主体和主体性进行了界定，下面再来分析会计主体的内涵。比较而言， 会计上所说的主体具有自己的特殊性，这是由会计学的经济科学和管理科学的双重性所决定 。这里，显然不能把马克思的“人始终是主体”教条化，认为会计人员就是会计主体。马克 思的主体原则与会计主体是普遍性与特殊性、一般与具体的关系。当把马克思的主体概念用 于指导会计研究时，要具体问题具体分析，不能简单化。会计涉及的因素很多，包括政府、 企业、投资者、在债权人、企业管理当局、企业的经济活动、会计规范、会计人员、会计机 构、会计信息、会计信息的使用者、社会公众等。他们之间的关系相当复杂，既涉及主体、 客体之间的关系，又涉及主体间的关系。在众多的关系中，谁在会计过程中表现出能动性、 创造性和自主性呢？谁能配得上“会计主体”这个称号呢？国内普遍流行的观点是把企业称 为会计主体。如果说企业是会计主体，那么谁是他的客体？它在会计过程中究竟起什么作用 ？这些问题很值得我们思考，依笔者看来，把企业看作会计主体的观点很令人质疑。
2 会计主体的内涵

根据“会计主体假设”的理论，会计主体是指财务会计为之服务的特定单位。我国著名会计 学家葛家澍认为，会计信息系统所处理的数据、所提供的信息，不是漫无边际的，而是要严 格限定在每一个经营单位上或经济上具有独立性或相对独立地位的单位或主体之内，会计信 息系统所接受和处理的数据以及输出的信息，都不应该超出这些单位或主体的界限。

每一 个具有独立性的单位，就是“会计主体”，会计信息系统在设计、运行时，要以每一个主体 为空间界限，即是“会计主体假设”。简单来说，确定会计主体假设的目的是为会计核算划 定一个空间范围，以便于将企业自身的经营活动和外界相区别，与所有者自身的经济收支相 区别。

此假说的原意是正确的，其界定的经济核算范围也是切实可行的，问题在于“会计主体” 概念的指向含义令人费解。会计既是一门经济科学，更是一门管理科学，从广义上讲是人类 在改造客观世界时的一种实践活动。管理的主体是人，撇开作为管理者的人而将被管理的物 和事(为之服务的特定单位)作为主体，未免本末倒置。辩证唯物主义认识论指出：人是主体 ；
客体是自然；
人是一切社会关系的总和；
只有作为社会存在的人才能真正成 为实践的主体。以企业作为会计主体的假说违背了管理学的原则，背离了历史唯物主义认识 论，在一定程度上影响了会计主体理论研究的进一步深化，也给实际工作造成了混乱。我国 《企业会计准则——基本准则》和《企业会计制度》的制定，就注意到了这一点，在我国的 会计准则和制度中都指出，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映 企业本身的各项生产经营活动。上述内容对企业会计核算的空间范围，即会计主体假设做出 了规定，其表述很客观，只指出了会计核算范围、对象，并不涉及主体概念。

西方财务会计所指的“独立实体假设”起源于经营实体的概念。在我国却普遍将“独立实体 假设”与“会计主体假设”混淆，这种提法既不符合科学概念，又与其他相邻科学无法形成 共识。目前我国基础会计学与行为会计学对会计主体的解释各执一词，管理科学与会计学对 主体的解释和认识也大相径庭，严重阻碍了学科间的交流。

通过上述分析，根据唯物主义辩证唯物理论的观点，可以对会计主体的内在构建作一个轨迹 性的概括：会计主体是具有一定专业知识与技能，直接对社会再生产过程中的资金价值运动 进行反映和控制的人和组织机构，亦即“会计人”。“会计人”是一个泛称，主要是指参与 和直接进行会计实践活动的人和组织。
3 会计的主体间关系

“会计人”作为会计主体的结论并不能否定其他主体的存在。笔者认为，所有者和债权人是 投资主体，企业是经营主体，“会计人”是会计主体，其他各类信息使用者是接受主体。主 体之间体现的是一种平等的主体间关系，在其会计活动的全过程中相互联系，且其主体性具 有不同的内涵。

会计上的主体间关系与哲学上的主体间关系相比较具有自己的特殊性，不能简单化死搬硬套 。哲学上的主体间关系主要针对现实生活中人与人的交往问题，其实质就是个人与他人、个 人与社会、个体与类的关系问题，主要解决人与人交往中的伦理问题，因而是一种交往理性 。会计的主体间关系并不是简单的人与人的现实交往问题。会计面对的是一种跨时间、跨空 间的不对称交流，一种时空错位的交往类型，即会计主体与其他相关主体的非共时性沟通。

会计也属于人文科学，其本质是“理解”，这种活动指向由符号构成语言世界，而不是现实 世界。

会计信息系统论认为，会计作为一个信息处理系统，主要有三个运行环节：数据的输入，加 工与处理，信息的输出。结合会计主体间关系的特点，这一系统可以扩充为：客观世界→企 业→交易、事项的原始数据→会计主体→最终会计信息→信息使用者。但上述系统对会计过 程的描述，忽略了会计活动是一种跨越时间、空间的不对称交流，经营主体、会计主体、接 受主体处于不同的交流层面上，因此有必要根据主体间关系的特点，将不同主体的活动过程 区分开来，放在不同的层面上进行研究。经营主体的经济活动与会计主体的会计活动并不是 一个连续体，两者之间出现了断裂，这种断裂时又与企业业务原始数据与平整的传递程序所 引起的；
会计主体的会计活动和信息使用者阅读会计信息也不是一个连续体，这是由于会计 信息发布的滞后性等原因造成的。因此笔者认为，可以把上述系统进行改造(如图)： 从图中可以看出，会计活动设计的第一层面是以企业为核心的“客观世界—企业—业务原始 数据”模式，企业从客观世界中获取信息，并通过交易或事项产生大量原始数据。第二层面 是以会计主体为核心的“会计原始数据—‘会计人’—会计信息” 模式，“会计人”从会 计原始数据出发再现企业经济活动的全貌。 

在第一层关系中，企业无疑处于主体地位，它把在客观世界中获取的大量原始数据通过甄别 与筛选，有选择性地撷取相关数据，并通过预设的数据与凭证传递程序形成会计原始数据。

毫无疑问，企业是经营主体，与客观世界发生的交易或事项是它的近影客体，反映企业经营 活动的原始业务数据是企业经营成果的内容之一。在第二层关系中，“会计人”是从会计原 始数据出发，这个原始数据虽然来源于企业，但由于时间和空间的距离已经与企业的初始业 务数据发生一定偏差，即有量上的偏差，也有质上的偏差。正是在这个意义上我们区别了与 企业相联系的“业务原始数据”和与会计主体相联系的“会计原始数据”。第三层面是以会 计信息使用者为核心的“报告的会计信息—社会公众—客观事件”模式。在这一层关系中， 社会公众可以分为两类：一类是普通的会计信息使用者；
另一类是与企业利益直接相关的各 类主体，包括企业所有者、债权人和其他利益相关主体。他们对会计主体报告的会计信息具 有反馈作用，这种反馈作用是客体对主体的反作用力，在一般情况下，表现为会计准则和会 计制度的不断修订与完善。这种反作用力也说明了会计主体性除了主观能动性外还包含受动 性。会计主体性的发挥既受制于前面的企业主体，又受制于后面的接受主体。在传统的会计 活动过程中，“会计人”之所以没有地位，就是因为企业喧宾夺主占据了会计主体的位置， 从而阻碍了会计主体性的发挥。

会计主体以及相关的主体性、主体间关系问题是目前会计研究的新课题，以上仅是笔者对会 计主体的内涵以及会计主体间关系问题所做的一点不成熟的探索。笔者对“企业是会计主体 ”的观点持否定态度，希望会计理论研究工作者重新审视“会计人”在会计活动过程中的主 体地位。鉴于会计的主体间关系问题与会计信息失真具有一定关联性，笔者认为这一课题很 有深入研究下去的必要。
［参考文献］
［1］ 汤云为，钱逄胜.会计理论［M］.上海：上海财经大学出版社，1977.
［2］ 陈先达.关于主体和主体性问题［J］.哲学原理，1991,(9).
［3］ 葛家澍,刘峰.会计学导论［M］.上海：立信会计出版社,2000.