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如何做好审计评价工作
审计评价作为审计报告的重要组成部分，作为审计机关对外（包括对被审计单位和对委托审计单位）发表审计意见的核心内容，其水平的高低，既体现了审计工作质量的好坏，关系审计部门形象和权威，同时审计评价的好坏，又直接关系到被审计对象的“脸面”，因而它也是一个重要的审计风险点。认识到审计评价的重要性以后，就必须明确什么是审计评价、审计评价的主要内容及特点、审计评价的原则、具体审计项目如何评价，以及实际工作中存在哪些主要问题、如何解决等等重要方面。本文试图结合《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）、《国家审计规范―审计机关审计事项评价准则》（以下简称《评价准则》）的要求，结合审计工作的体会，谈几点肤浅的认识：
一、正确把握审计评价的概念及特点，明确审计评价的内涵。
根据《审计机关审计事项评价准则》（审法发[1996]339号）第二条规定，审计评价是指审计机关对被审计单位会计资料所反映的财政收支、财务收支的真实、合法、效益进行的综合评价。理解这一概念，必须把握以下几个方面的特定要求：
第一，审计评价的对象。即被审计单位的会计资料所反映的财政收支、财务收支。其一，审计评价必须是对会计资料的评价，超出会计资料之外的信息不属于审计评价的范围。如：被审计单位的人事用工管理制度、产品质量管理制度、安全保卫工作等。其二，审计评价的被审计单位的会计资料必须是与被审计单位的财政财务收支活动相关。因为与财政财务收支活动相关的会计资料才是审计的客体对象。如：被审计单位的财务会计档案管理，就不属于审计评价的范畴。
第二审计评价的信息源。即审计评价是建立在对被审计单位的会计资料的审计基础上的。审计组对被审计单位的综合评价，只能来源于对被审计单位的会计资料的全面审计，并依照国家的财经法规以及被审计单位符合国家财经法规要求（内部制定的有效）的财务管理制度得出的审计信息。也就是说，凡评价必须依靠审计组直接审查过的并已经取得了的审计证据，不能凭空想象、主观臆断。审计评价所依据的审计证据必须是审计人员经过复制或者现场观察、盘点、测试、计算验算等审核手段取得的。未经审计人员审核的有关被审计单位的会计资料的信息，不能作为审计评价的信息源，因为未经审计核实的会计资料信息作为审计评价的基础，存在着潜在的审计风险。如：企业的虚假的会计报表、账目反映的财务信息，如果不加审计就作为审计证据复制复印，并作为审计评价的信息，其危害是不言而喻的。
第三，审计评价的内容。即被审计单位的财政收支、财务收支活动过程和结果的真实性、合法性、效益性。另外还包括对被审计单位与财政收支、财务收支有关的内部控制制度
所谓真实性评价，指被审计单位提供的帐表数据与审计机关依照现行的会计制度和国家财政收支、财务收支的规定进行审计认定的数据的相符程度。凡相符的，即可视为真实地反映了年度财政收支、财务收支情况；
凡基本相符的，即可视为基本真实地反映了年度财政收支、财务收支情况；
凡有较大差距的，即可视为会计资料不能真实地反映年度财政、财务收支情况。
所谓合法性评价，指审计机关有无发现被审计单位在财政收支、财务收支方面存在违规事实，或者违规问题情节轻重程度。凡未发现违规事实的，即可视为财政收支、财务收支符合财经法规的规定；
虽然有违规事实，但数额较小，情节轻微的，应当揭示违规事实，可视为财政收支、财务收支基本符合财经法规的规定，但有一定的违规行为；
财政收支、财务收支方面有违规事实的，应当揭示违规事实，并视违规行为的情节轻重程度，认定其财政收支、财务收支有违反国家财经法规的行为或严重违反财经法规的行为。
所谓效益性评价，指审计机关在财政收支、财务收支真实性、合法性的基础上，对审计事项的效益性进行评价，即以经济效益（经济效果、经营效率）实绩与当年计划（目标、指标）、历史同期水平、同行业先进水平进行比较。
所谓对与财政收支、财务收支有关的内部控制制度的评价，是指依据相关内部控制制度设置情况，作出健全或者部分健全、不健全的评价；
依据相关内部控制制度的执行情况，作出执行有效或部分有效、无效的评价。
第四，审计评价应有一定的范围界定。这个范围由审计人员的在具体审计项目中的职责确定。如：对某单位的某一个方面情况的专项审计，其评价就应该仅仅限于该方面专题，否则就会以偏概全，形成错误的审计意见。如：2000年度对市开发区社会管理局农村教育集资的审计，就是一项专题审计，其审计评价就只能仅仅限于农村教育集资的筹措、使用及管理的真实性、合法性、效益性，如果作出“市开发区社会管理局的财务收支基本真实”之类的审计评价，显然就是错误的。
二、审计评价应遵循的原则
基于审计评价概念的内涵，就不难看出，审计评价不仅在评价对象、内容、范围上有着明确的特定的规定，而且在审计评价的信息的取得这个“关口”的把握上有着非常严格的要求。因此，在具体的审计工作中，审计评价必须遵循以下三项原则:
第一，合法性原则。即审计评价的内容及依据必须合法。在审计评价的内容方面，必须属于审计监督的职责范围，超出审计职责范围的事项和内容不得作为审计评价的内容，否则就是越权。在审计评价的依据方面，必须是国家适用的财经法律法规，凡依据国家明令废止的法律法规，或者超出国家财经法律法规规定进行评价，即为行政违法―审计评价违法。
第二，客观性原则。即审计评价必须客观公正、实事求是。审计组查明的审计事项情况如何，其合法合规程度怎样，审计评价就应据实加以评价，既不夸大也不缩小。同时在当前改革开放、建立和完善社会主义市场经济体制的形势下，对于被审计单位的违纪违规问题，还应结合“三个有利于”的原则，根据具体实际情况，实事求是地加以评价。有些问题，虽然和国家现行的财经法规相冲突，但是由于在被审计单位内部（或者所在地区）而言，有利于加强内部管理，有利于促进提高经济效益，有利于企业（地区）的长远发展，而且不损害社会公共利益，审计评价时就应客观地予以指出和反映。
第三，谨慎性原则。即指审计评价必须稳健，注意控制和防范审计风险。在审计评价时，注意做到“四个不能”。超出审计职责范围的事项，不能作为审计评价的内容；
被审计单位不能提供相关的会计资料，致使审计组不能进行审计的事项和内容，审计不能评价；
受客观条件的局限，审计组无法对审计事项进行全面的审计查证，不能评价或者作出保留性评价意见；
由于缺乏评价所依据的财经法规，或者所依据的财经法规相对滞后，明显不符合客观实际，无法评价的（不应据此评价的）不能评价。
三、当前存在的主要问题及对策
（一）存在的主要问题：
结合实际，审计评价方面存在的问题主要表现在以下几个方面：
1．评价空洞无物。即审计评价内容未涉及被审计单位的会计资料的真实、合法、效益和被审计单位相关的内部控制制度，而是表述一些无关的情况，或者根本就不予评价。如：Х审Х意[2000] Х号、Х号、Х号、Х号意见书，对某某资金的审计，评价部分就完全没有发表关于该资金收支的真实、合法及效益和内部控制制度情况，仅仅提出了几点建议。再如Х审Х意[2000] Х号意见书，对某公司的资产负债及损益情况的审计，其评价意见为“1999年某某市某某公司坚持发挥国有企业主渠道作用，做好某商品批发环节工作，满足城乡人民需求，在搞好批发的同时，加强对零售商店的管理。在内部管理上，制定了一系列管理制度和销售办法，在内部财务管理上也较规范。”
2．评价主观推理。即审计发表的某些评价意见，没有通过必需的审计检查和测试，而是通过对部分情况的审计查证后，在主观推理基础上得出的。如大部分的审计意见书中都发表了“某某单位的内部控制制度比较健全，执行基本有效”的评价意见，但是通过查阅审计档案，较多的审计组在审计工作底稿中根本就没有对内部控制制度进行符合性测试的记录，基本都是根据被审计单位执行国家财经法规好、较好的情况，凭主观推断做出上述评价意见。
3．评价自相矛盾。即审计发表的评价意见与审计意见书自身表述的内容，或者做出的审计决定内容相矛盾。如某意见书认定“某某单位提供的财务帐表资料真实的反映了年度财务收支情况”，但是同时也表述了“该单位的帐簿设置分散、部分收支情况未并入统一的财务报表内加以反映，造成收支反映不真实”，作出的审计决定中揭示该单位“设置‘小金库’、帐外资金严重”。再如某意见书认定“某某单位较好地执行了国家财经法规，收支合法”，但是在审计决定中却反映该单位偷漏国家税收问题严重、存在着巨额的帐外资金、“小金库”。显而易见，自相矛盾。
4．评价过度夸张。即审计在“度”的评价上把握不好，存在着过度夸张的问题。如被审计单位存在着一定的违纪违规问题，甚至是比较严重的违纪违规问题，但在审计评价时往往顾及被审计单位的面子，或者迁就被审计单位，以图审计决定能够较好、较快地落实，将“基本真实、基本合法、基本健全、基本有效”夸大为“真实、合法、健全、有效”。
5．评价过于绝对。即审计在对有些重大问题发表肯定意见时，风险防范意识差，不用任何前缀词加以限制，语言表达过头，过于绝对。如有的审计意见书评价“通过审计，某某单位真实地反映了年度财务收支情况”、“通过审计，某某单位无违纪违规问题”、“通过审计，某某个人清正廉洁，无任何经济问题”。在目前法制尚不健全、被审计单位和个人守法意识不强、经济业务活动错综复杂而审计受到诸多客观条件限制的审计环境下，审计不论是从范围，还是从深度上，都不能做到百分之百。因此这类评价存在着巨大的审计风险。
6．评价概念化。即审计评价以概念性的语言表达多，进行定量辅助分析少。如“某某单位收入增幅较大……”、“某某单位行政事业性收入执行财政收支两条线管理较好……”、“某某单位招待费支出大，存在着损失浪费现象”、“某某企业资产增幅较大……，负债有所减少……”，缺乏进一步的量化、事例分析。有些意见，通过查阅审计档案，或者复核人员在复核时要求加入指标对比、定量分析后，就出现了明显的不一致甚至自相矛盾的情况。
（二）主要原因分析：
1．旧的审计评价规范相对落后，新的评价准则尚未出台。现有的审计评价的规范仍然沿用的是1996审计署制定的《评价准则》，相对于形势的发展，显得比较落后。一是近几年形势发展迅速。从大的方面看，随着我国社会主义市场经济体制的不断健全和完善，以及我国正式加入世界贸易组织，无论审计对象（如国有企业的改革、改制、改造，国内经济与国际经济接轨）自身，还是国家对于审计对象的管理（由直接管理为主向间接管理为主转变、由行政管理为主向经济和法律管理相结合为主转变、由微观管理为主向宏观管理为主转变）以及财会制度改革都发生了较大的变化。从审计自身的发展看，审计的领域不断拓宽，经济责任审计、对公共财政管理（乡镇零户统筹管理、行政事业单位会计集中核算和会计委派、政府集中采购）的审计正不断加强，但与此相关的审计评价规范尚待建立。二是现有的审计评价规范规定过于抽象，操作性、实用性较差。从总体上看，审计方面的法律和规章建设较快，但是新的包括审计评价准则在内的规章亟待制定，现有的审计评价规范规定不具体，较为抽象。如：真实性评价只规定了真实、基本真实、不真实三种定性概念，至于何种情况，依据什么“量”来定性不明确。同时现有的审计评价规范的有关规定显得相对落后，如投资审计评价中没有关于工程监理、招投标评价等内容，企业审计评价没有考虑国有企业经过改革改制后的新情况，诸如股份制公司如何审计评价，股份制公司中的上市公司如何审计评价等等。
2．部分审计人员对于审计评价的重要性认识不高，重视不够。导致关于审计评价方面的许多重要内容在审计查证环节就被疏忽，在评价时不可避免的难为“无米之炊”。
3．外部及客观条件制约。由于审计人员的综合素质不够、审计技术手段跟不上等客观因素以及被审计单位配合、提供支持等主观因素的影响，审计评价所涉及到的较多内容要么没有涉及到，要么流于形式，浅尝辄止。从这个角度看，我们的审计评价工作中存在着较大的审计风险。
（三）对策措施：
在当前新的审计评价准则出台之前，如何克服审计评价工作中存在的问题，有效地防范审计风险，只能向内使劲，通过“练内功”的办法加以解决。因此，应在“三提高，三增强”上下功夫，解决好“三关”：
1．提高认识，增强审计业务人员对审计评价工作的重视程度，解决好“认识关”。审计业务人员应充分认识到审计评价事关审计工作的全局，不能等闲视之。审计意见书是审计机关的一种具体行政行为，同样可以引起行政复议和诉讼。能否客观地对被审计单位（个人）和事项进行评价，决定在审计评价环节是否存在审计风险，既可以体现审计部门依法行政水平的高低，又从一个侧面反映了每个具体审计项目查证工作的广度和深度、审计质量的好与坏，进而影响整个审计工作的质量，最终影响审计部门的形象和威信。审计评价工作做得好，可以树立审计部门依法行政的形象和威信，反之，会引起行政复议和诉讼，如果复议和诉讼失利，必然会带来一系列的负面效应。只有从认识上解除了“疙瘩”，才能将对审计评价的重视贯穿于审计查证实践中。
2．提高审计业务人员的整体素质，增强审计查证的工作力度，解决好“审计查证关”。提高审计人员的整体素质，重要的是要提高审计人员掌握现代的审计方法和审计手段的能力，提高审计人员的综合分析和逻辑思维能力。审计人员一是必须按照预先制定的审计工作实施方案，熟练运用计算机辅助审计等手段，对被审计单位的内部控制制度进行符合性测试，全面地审计被审计单位的财务会计资料，满足审计“面”的需要。保证了“面”，可以对被审计单位的财务会计资料的真实性进行判断。二是在对内部控制制度进行符合性测试的基础上，确定审计的重点和方法，进行抽样审计。运用必需的审计技术方法，查深查透被每一个具体审计事项、具体环节，保证关键“点”的深入挖掘。保证了“点”，就能够判断和评价被审计单位具体财务收支活动的合法性和效益性。既兼顾“面”，又把握“点”，做到“点”和“面”的有机结合。同时，审计业务人员应努力提高逻辑思维能力，通过综合问题、分析问题，根据《评价准则》对被审计单位（个人）和事项做出客观公正、实事求是的评价。
3．提高审计复核工作水平，增强防范审计评价环节风险能力，解决好“复核关”。目前，复核机构和复核人员往往比较注重复核审计程序是否正确、到位，审计查处的问题的定性和处理是否恰当，引用法律法规是否正确，容易忽视对审计评价和审计建议的复核。因此，作为三级复核（小组、审计组所在部门、专职复核机构）的复核人员，必须重视对审计评价工作的复核，把对审计评价的复核与对审计程序的复核、对审计查出问题的定性和处理的复核放在同等重要的位置，加大对审计评价意见的复核力度，彻底纠正审计评价方面存在的问题，把好“复核关”，从而有效地防范和降低审计评价环节的风险。
