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【新会计准则对上市公司盈余管理影响探析】上市公司会计准则案例解析

无忧文档网时间: 2020-02-15 08:43:02 阅读:次

    摘要：盈余管理是企业在享有选择会计政策和变更会计估计的自由时，选择使其效用最大化政策的一种行为。文章从盈余管理与会计准则的关系出发，重点分析了新准则对企业盈余管理的限制及可利用的操纵空间，审视了新会计准则下盈余管理手段的变化，并提出了规范盈余管理的建议。

    关键词：新会计准则；
盈余管理；
手段；
公允价值

    一、盈余管理的涵义

    盈余管理是目前国外经济学和会计学广泛研究的课题。对于盈余管理的涵义，综合来看，会计学界认为盈余管理有广义和狭义之分。广义的盈余管理通常是指企业管理层为了给企业或个人谋取利益，而通过使用会计手段或通过采取实际行动，使企业的账面盈余达到所期望的水平的操控性行为（Schipper，1989）。这些行为既包含合法的操控性行为，如公司管理当局凭借会计信息的不对称，在法律和公认会计原则允许的范围内，选择有利于企业的会计政策和会计估计方法，进行职业判断而导致的账面盈余的变动；
企业依法重组其经营活动或交易以达到即期或持续影响企业账面盈余的行为等，也包括非法的或欺诈性的操纵行为，如有意识的“过度”或“不当”使用会计选择和职业判断来影响账面盈余；
有意编造、虚构交易来调整账面盈余的行为等。狭义的盈余管理仅指非法的或欺诈性的盈余操纵行为。

    二、会计准则与盈余管理的关系

    会计准则是规范财务会计信息生产和传输的一般原则和具体标准，是技术属性和社属性的结合。会计准则制定方通过其推行的规范框架，为企业管理当局提供了一种成本相对低廉且可信的财务报告模式，企业管理局籍此向企业外的利益关系人报告企业财务状况、经营成果等信息。而会计报告对企业经营进行的业绩优劣显示，促进了资源的有效配置和企业利益关系人的有效决策。为使会计准则规范下的会计报告以可靠的方式有效地描绘企业财务状况和经营成果，更加促进了资源的有效配置和报告使用者的决策利益，会计准则制定者必定对会计信息的相关性和可靠性进行平衡。而这个平衡过程是主观的认识和评价过程，不可避免地受到外围经济圈的影响。盈余管理对资源配置及会计报告使用者决策利益的影响也将成为会准则制定者在准则建设过程中不可遗失的“砝码”。会计准则虽能制约盈余管理，但盈余管理行为能够通过弹性地运用会计准则来操纵会计数据，并没有公然违反会计准则，存在一定的隐蔽性和合法性。即盈余管理对会计准则漏洞和相关选择权的利用，使其成为了反会计准则牵制的高手。由此，会计准则对盈余管理的制约与盈余管理对会计准则的反牵制形成了周而复始的循环圈。具体而言，选择不同的会计方法将会生成不同的会计信息，影响企业各方利益相关人的决策行为，产生不同的经济后果，这使得企业管理局有可能选择对其有利的会计选择和判断进行盈余管理。如果企业管理当局利用会计准则的选择、判断空间，进行不当盈余管理并且导致资本市场出现危机，那么会计准则的制定者就不得不重新审视现有的会计准则，进而开始新一轮的宏观会计政策选择，提高会计信息市场信息质量。由此可见，会计准则与盈余管理既是制约与反制约关系，也有利用与反利用的关系。从某种意义上讲，会计准则实际上是国家从保护投资者、债权人、社会公众等利益相关者的利益出发，与企业之间达成的一种“协议”。而企业管理当局从自身利益出发，在利益最大化的驱动下，时常会做出破坏“协议”，操纵盈余的行为，因此会计准则和盈余管理形成博弈关系。

    三、新会计准则下我国上市公司盈余管理手段的变化

    （一）继续利用减值准备计提和转回

    新准则对于固定资产、无形资产、长期股权投资、在建工程等长期资产的减值准备，一经提取以后年度不得转回，这有效防止了上市公司利用减值准备一次亏够，再重新转回的利润操纵手段，但新准则对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回，存货、应收账款和金融工具是企业重要的流动资产，上市公司可能会利用存货跌价准备、个别特殊坏账准备的计提、转回调节年度利润，与以往相比虽然影响力有所减少，但实施手段更加隐蔽。

    （二）利用公允价值计量模式的选用

    新准则在投资性房地产、债务重组、非货币性交易和金融工具、企业合并等具体准则中，均引用了公允价值计量模式，提高了财务报告信息的相关性，更有利于相关利益使用人做出正确的决策。然而，在现有市场条件下，多数行业缺乏相关的活跃市场，外部公允价值参数获取渠道仍不透明，公允价值计量确定难度较大，这就削弱了公允价值的可靠性，同时也将导致财务数据可操纵性加大。

    （三）利用无形资产调节利润

    1、调控研发支出的费用化和资本化。无形资产准则规定：将企业内部研究开发项目支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，其中研究阶段支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段支出如符合条件计入无形资产成本。虽然准则中对于支出的费用化和资本化都有明确的规定，但在实务应用中，上市公司可以利用虚假或不实资料将支出在费用化和资本化之间做调整，当企业需提高业绩时，提高资本化支出，当需降低业绩时，只需增加费用化支出。

    2、调整摊销年限、净残值和方法。能够调整的原因在于：首先，无形资产使用寿命、净残值在初始确定时，依赖相关人员的职业判断而做出的估计和预期。其次，无形资产的摊销方法也不再仅限于直线法。这就意味着上市公司完全可以选择有利于自己的方式做出调整，如通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司业绩。此外，对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理是不作摊销，但每年需作减值测试，这样更增加人为估计和调节的空间。

    （四）调整固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法

    上市公司的固定资产一般比较大，固定资产折旧也将对公司的损益产生不可忽视的影响。新准则规定：企业应当至少于每年度终了时对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，当使用寿命和预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整；
固定资产包含经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。因此，上市公司只要找到证据证明固定资产的3个要素需要改变时，就可以利用会计估计变更，对业绩进行调整，达到盈余管理的目的。

    （五）借款费用资本化的应用

    新准则对于借款费用规定：如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产。根据新准则，企业可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上进行盈余管理，还可以在一定的条件下使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，扩大利息资本化的范围，提升业绩。

    （六）企业利用合并调节盈余的行为受到限制

    当前，我国企业合并大部分是同一控制下的企业合并，原准则下合并对价形式按双方确认的公允价值确认，而实质上人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。合并往往成为相当一部分企业进行利润操纵的手段，不少企业正是通过合并重组而达到扭亏为盈甚至大大盈利的目的。新会计准则规定，同一控制下的企业合并以合并日在被合并方的账面价值作为会计处理基础，放弃使用公允价值；
非同一控制下的企业合并是双方自愿交易行为，有双方认可的公允价值，应按照公允价值计量，并可确认。该规定从我国资本市场的现状和市场经济发展的实际情况出发，谨慎引用公允价值，在一定程度上规范了企业盈余管理行为，限制了企业利用合并调节盈余和操纵利润的行为。

    四、规范企业盈余管理的建议

    （一）加强公允价值计量的监控

    公允价值的引入是新准则中的一大亮点，但势必对企业的盈余管理产生重要影响。而在目前的市场经济环境下，公允价值的确定无法脱离评估机构的评估技术和评估人员的职业判断。因此，需要规范评估业务，加强评估机构的独立性，提高评估人员的专业素质和法规意识。此外，公允价值计量能够成为盈余管理的工具，关键在于企业内部治理机制是否科学有效，而并非公允价值计量本身的问题。

    （二）健全公司内部治理机制

    科学的内部治理机制能够有效地防止盈余管理的滥用。而我国目前上市公司的股权结构仍不完善，导致了公司内部治理机制存在严重不足，大股东或实际控制人控制着上市公司的决策权，公司的经营决策体系难以真正发挥作用。同时所有者与经营者目标利益的不一致以及公司激励机制的不完善，也容易导致盈余管理行为的发生。因此，要健全公司内部治理机制，督促上市公司调整不合理的股权结构，进一步完善独立董事制度，强化公司的内部审计监督，建立有效的惩罚与激励机制，防范盈余管理的滥用。

    （三）预防在先，完善配套法律法规，拦截新准则中的盈余管理行为

    企业盈余管理行为一般发生在会计准则未明确规定或规定含糊不清时，因此应针对新准则执行中可能存在的问题，做好准则的配套完善工作，其中重要一环是完善配套法律法规体系。此外，在会计信息生成阶段留下的盈余管理手段，在后续的审计工作中可以进行一定的弥补。而这种弥补的方法则是沿袭会计准则的选择性查漏补缺，将会计准则赋予企业的选择空间作为盈余管理审计的重点。即为防止过度盈余管理行为带来负面影响，审计工作者应针对新准则中盈余管理可能的环节、方式和方法做出预判，形成预案。预先考虑分析各具体应计项目和会计方法被盈余管理所利用的可能性，将帮助会计准则制定者确定哪些准则应当加以重新审核。这样便能预防在先，拦截盈余管理行为，减少由此带来的社会经济损失。只有当过度盈余管理行为得以控制，会计准则的再度建设才能跨越“防乱堵漏”的被动局面。

    （四）提高信息使用者识别能力

    企业的盈余管理手段多种多样，而且具有很强的隐蔽性，仅依靠政府加强监管还远远不够，会计信息使用者应注重自身素质的提高，加强对财务信息的分析能力和风险防范意识，充分挖掘信息的深层含义，避免被虚假信息所误导；
证券交易机构也应加大对相关知识的宣传教育力度，增强普通投资人的识别能力。

    参考文献：

    1、沈烈,张西萍.新会计准则与盈余管理[J].会计研究,2007(2).
    2、任春艳.盈余管理对会计准则制定的启示[J].当代财经,2005(5).
    3、宋希亮.企业盈余管理的重新审视——基于新企业会计准则的分析[J].财会通讯,2008(9).
    4、由磊.新准则下上市公司盈余管理手段分析及对策[J].时代经贸,2007(3).
    （作者单位：三峡大学科技学院）