浅谈我国管理会计理论框架的构建:管理会计理论有哪些

(广东省梅州农业学校，广东 梅州 514011)
摘 要：文章就管理会计理论框架研究文献进行了简要综述的基础上，对我国在管理会计理论研究存在的问题进行了分析说明，提出了构建我国管理会计理论框架的设想，同时重点介绍了构建以战略性为特点的管理会计理论框架的思路。
关键词：管理会计理论；
框架；
构建
中图分类号：F234.3  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2008)12—0018—03

社会经济迅猛发展，科学技术快速进步，国际竞争日益激烈，顾客需求不断变化，消费水平不断提高。企业运营环境的巨大变化和战略管理理论与实践的蓬勃发展为我们重新审视管理会计提供了一个崭新的视角。随着21世纪管理会计主题从企业价值增值到企业核心能力的培植的转变，传统的管理会计理论框架也面临着新的挑战。笔者认为，在总结实施经验和吸收已有理论基础上，逐步构建一套适合我国国情的，既有中国特色的又能与国际协调的管理会计理论框架显得尤其必要。同时该另论框架必须体现战略性的特点，体现现代管理会计由传统的管理会计时代到战略会计时代。建立符合管理会计发展规律的理论方法体系，以便更好
的指导实践。　
1 管理会计理论框架研究文献的回顾与简要评析

管理会计理论框架是指管理会计理论各组成要素以及各组成要素之间的排列关系，是对管理会计理论结果的总体说明。管理会计理论框架的观点主要集中在对管理会计理论逻辑起点问题和管理会计理论框架构成问题的讨论中。目前主要有如下的观点：
1.1 关于管理会计理论框架逻辑起点的问题

要建立管理会计理论框架，首先得解决管理会计理论体系的逻辑起点问题。近几年来围绕这一问题展开了热烈的讨论，至今尚无统一的定论。关于管理会计理论逻辑起点大致有这样几种观点：管理会计本质起点论（王棣华）、管理会计对象起点论（孙茂竹）、管理会计目标起点论(孟焰)，各说各有其理。笔者认为，管理会计理论框架的逻辑起点应该是管理会计目标（目的）起点论更加确切，而战略性管理会计必须将管理会计的目标起点论和环境起点论相结合。通过两者的结合，使得战略性管理会计既能反映管理会计产生和发展的根本动因，又能反映战略性管理会计离不开环境的客观本质。
1.2 关于管理会计理论框架的构成问题

管理会计理论框架的构成是指构成管理会计理论的必要内容。其内容有哪些，说法不一。主要有如下观点：第一种观点（宋献中1995年）认为管理会计理论框架包括：管理会计理论和方法的基础、本质、目标、对象和管理会计理论的基本要素。第二种观点（劳秦汉1995年）认为管理会计理论框架包括：起点理论层次、基础理论层次、管理会计核心理论层次和管理会计实务理论层次。第三种观点（陈今池1989年）认为管理会计理论框架包括：管理会计的目标、概念、原则和管理会计技术。第四种观点（王棣华）认为管理会计理论框架应包括：管理会计的本质、对象、职能、目标、假设、原则、道德、哲学、文化、程序和管理会计行
为。第五种观点（孟焰）认为管理会计理论框架应包括：管理会计目标、对象、假设、本质、要素、原则和管理会计方法体系。第六种观点（孙茂竹）认为管理会计理论框架应包括：管理会计假设、对象、目标、信息的质量特征、职责和管理会计的重要活动。管理会计理论框架由于没有固定的，永远不变的模式。因此，不同的学者都提出了不同的观点，使得管理会计理论框架的构建出现了“百家争鸣”的局面。管理会计理论框架是由一系列要素组成相互联系而又相互作用的体系组成的体系。笔者认为：构建一套相对合理的管理会计框架必须具有逻辑起点和框架的具体的要素组成，该理论框架必须结合各历史发展阶段的特点和特定
的客观环境。目前，随着21世纪人类社会进入经济全球化，金融化和知识化的特定阶段，我国必须构建一套以战略性为特点的战略性管理会计理论框架，使得管理会计理论框架能反映战略性的特点。
2 我国管理会计理论框架研究存在的问题

会计理论研究和发展是伴随着人类社会的不断进步而发展的，人们一致认为主要归功于财务会计的发展。而与其对应的管理会计，由于其历史、社会、文化等原因，其发展较为迟缓。在我国管理会计发展迟缓的局面尤其明显，究其原因笔者认为主要有如下几个方面：
2.1 管理会计理论方法和实务严重脱离

由于我国的管理会计理论大多沿用西方的理论，而我国的经济条件、环境、市场等和西方国家有很大的差异，导致管理会计的很多理论在我国没有办法得到应用和推广，而且和我国现实环境存在脱节的情况。
2.2 理论上没有形成适合我国国情的管理会计理论体系

就目前我国的管理会计理论研究的现状来看，主要对西方的管理会计理论进行介绍和引进，没有系统地进行消化和创新。因此，在理论上没有形成适合我国国情的管理会计理论体系。在管理会计理论构建方面没有体现战略性的特点，仅对原有的管理会计理论进行简单的修正，不适合21世纪管理会计的发展的需要。
2.3 我国对管理会计理论研究方面重视不够

一直以来，我国对会计理论的研究主要集中在对财务会计理论和会计准则的研究，对管理会计的研究重视不够。因此在客观上导致我国的管理会计理论的研究严重滞后。
3 构建我国管理会计理论框架的应注意的问题

构建一套适合我国国情的管理会计理论框架是一项复杂的系统的长期的工作，需要许许多多会计理论和实务工作者的共同努力，笔者认构建我国的管理会计理论框架必须做好以下几方面的工作：
3.1 加强对管理会计基础理论的研究

管理会计理论框架是由管理会计的一系列基础要素构成的，包含管理会计的本质、目标、职能等不同的要素。因此，构建我国的管理会计理论框架必须加强对管理会计基础理论的研究。一方面，必须充分吸收西方的先进的管理会计理论。由于西方发达国家对管理会计研究的比较的早，理论方面比较成熟。因此必须吸收西方先进的管理会计理论如作业管理理论、质量成本理论、人力资本理论和战略评价理论，加强对西方先进管理会计理论的研究。另一方面，必须对西方先进管理会计理论进行消化，结合我国的实际情况，对西方先进的管理会计理论进行创新。探索出一套适合我国国情的管理会计理论框架体系。
3.2 加强对管理会计理论的实践应用研究

管理会计理论来源于实践，来源于前人的成果的总结、延续和发展。离开实践，管理会计理论就会变得无本之源。从国内外的研究经验来看，管理会计的危机不仅表现在理论研究方面，更重要的是表现在管理会计理论和实践的脱节。1987年，美国管理大师卡普兰教授在其著作《相关性的消失：管理会计的兴衰》一书中指出：今后管理会计理论的研究必须改梁易撤，必须从实际出发，在理论和实际结合上，花大功夫，否则就误入歧途。目前我国的管理会计实务的研究过多的应用数学模型，在实际中不太适用而且难以理解。因此，笔者认为有必要加强对管理会计理论的实践应用研究。一方面，定期召开全国性的或者是国际性的管理会计实务研讨会。通过研讨会，相互交流在管理会计实务研究的最新理论成果。2006年6月由上海财经大学主办的管理会计在中国的发展及实务应用国际研讨会在上海胜利召开，这次研讨会的成功举办，很好地为我国国内管理会计研究同行搭建了一个经验交流和问题讨论的平台，必将推动国内外学术与实物界对管理会计研究和应用，对管理技术在我国的理论发展和实务的应用将产生深远的影响。另一方面，必须加强对管理会计实务的案例研究。对许许多多成功应用管理会计先进理论的大中型企业，必须对其成功的案例进行归纳、整理，同时对其进行宣传。促进先进的管理会计理论能更好地在企业中应用和推广，促进我国企业经济效益的提高，更好地和国际接轨。
3.3 构建我国管理会计理论框架必须体现战略性

管理会计侧重于为企业内部经营管理服务，它对企业组织的结构或体制以及企业所面临的市场环节既有依附性（胡玉明，1999）。人类已经告别20世纪，进入了21世纪。21世纪，呈现在我们面前的将是一个以国际化、金融化和知识化为其特征的现代市场经济。在这样的环境下，企业内部组织结构及其所面临的外部环境都将发生变化。这一变化又推动了企业经营管理观念和管理技术的变化，战略管理的理念也就应运而生。因此，构建我国管理会计理论框架必须体现战略性的理念，必须将传统的管理会计理论向战略性管理会计理论转变。笔者认为，构建战略性管理会计理论框架必须做好以下几方面的工作：
3.3.1 必须认识到构建战略性管理会计理论框架的重要意义。战略性管理会计是现行管理会计理论和方法的一个拓展，随着人类社会进入21世纪，管理会计的主题发生了根本的转变，由20世纪围绕企业的价值增值到21世纪围绕企业核心能力的培植而展开。企业核心能力的培植表现为顾客的价值、竞争的差异化和企业的延展性。因此21世纪的企业必须更加关注技术、创新、先进的理念、人才和学习。21世纪管理会计主题的改变客观上要求企业采取战略性的理念来管理企业，用战略性思想来经营企业。因此，构建战略性的管理会计理论框架具有重大的现实意义。
3.3.2 用战略的思维来构建管理会计理论框架。对企业核心能力的诊断、分析首先要从外部环境开始，而企业核心能力的培植与提升应该从企业内部着手。因此，构建战略性管理会计理论框架首先必须分析企业的内外部环境。通过收集企业的内部和外部环境信息，然后对收集的信息进行分析和评价，使企业能够根据信息来修改原有发展战略，制定新的发展战略，使企业的发展战略建立在科学合理的基础之上，为企业的投资、筹资和股利决策打下基础。其次，构建企业战略性管理会计理论框架必须对企业的价值链和企业的成本动因分析。通过价值链分析，将企业所有的业务分成价值增值的业务和非价值增值业务，使得企业尽量减
少非增值业务，甚至取消非增值的业务，促进企业提高经济效益，实现企业价值的最大化。通过企业成本动因的分析，使得企业能使成本动因或多或少置于企业的控制之中，从而促使企业降低成本，提高企业的经济效益。最后，构建企业战略性管理会计理论框架必须制定一套合理的企业业绩综合评价系统。由于传统的以财务计量为基础的业绩评价体系受到挑战。因此，战略性管理会计必须更加关注企业的非财务计量指标的应用。笔者认为企业应结合实际适当应用EVA理论和平衡计分卡理论来对企业的业绩进行财务综合评价。
3.3.3 构建战略性管理会计理论框架必须结合我国的国情。由于我国市场经济不够完善，法制还不够健全，国外的一些先进的管理会计理论在我国往往难以推广，因此，构建战略性管理会计理论框架必须紧密结合我国的实际，使得该理论既能体现我国的国情又能与国际接轨，既有前瞻性，又有实用性。
4 我国管理会计理论框架的设想

我国的管理会计理论框架也是由管理会计理论的各组成要素构成的一个理论体系。包含管理会计理论的含义、本质、对象、假设和管理会计的要素等组成的一个相互联系的一个整体。如前所述，我国的管理会计理论的框架应体现战略性的特点，必须构建适合我国国情的战略管理会计理论框架。笔者认为战略性管理理论框架应包括以下两个方面：
4.1 管理会计理论框架的逻辑起点

逻辑起点的确定是构建管理会计理论框架的前提和基础。笔者认为体现战略性管理会计理论的逻辑起点应该是目标起点论和环境起点论的结合。通过两者的结合，使得管理会计既反应本质又反映其对环境的依赖性和不可分割性的特点，有利于揭示战略性管理会计理论的本质。因为管理会计目标的起点论能正煞揭示管理会计产生和发展的根本动因。管理会计产生和发展的动因正是为了适应企业加强内部经济管理，实现组织的目标而产生和发展起来的。而管理会计又离不开会计的客观环境，对企业内外环境的分析贯穿以战略性会计的始终，战略性管理会计的各组成要素也离不开具体的客观环境。只有把两者结合才能更好地反映战略性
管理会计理论的本质。
4.2 管理会计理论框架各构成要素
4.2.1 管理会计环境。管理会计环境是管理会计赖以存在和发展的前提和基础。笔者认为体现战略性特点的管理会计环境包含如下两个方面：①内部环境。主要包含企业内部的经济资源环境和人力资源环境，如公司的资源优势、公司能力以及管理者个人抱负、商业哲学及公司文化等。②外部环境。体现战略性特点的管理会计外部环境主要包含社会政治、经济、法律及企业的竞争环境、市场机会和企业的外部威胁等。管理环境对战略性会计起着至关重要的作用。
4.2.2 管理会计目标。管理会计目标是引导会计运行的行为标准。笔者认为会计目标可分为基本目标和具体目标两个层次。管理会计的基本目标应该是为企业战略管理提供各种财务和非财务信息。具体目标表现为：为企业战略管理提供环境分析方面的信息；
为企业战略管理提供战略计划方面的信息；
为企业战略管理提供实施方面的信息；
为企业战略管理提供战略评价方面的信息等。
4.2.3 管理会计假设。管理会计是会计的一个分支，和财务会计一样也应有四个基本的假设。即会计主体假设、会计分期假设、持续经营假设和货币计量假设。和传统的财务会计的假设相比，体现战略性特点的管理会计假设的范围拓宽了，具体的内容有一些改变。笔者认为主要表现在：战略管理会计的会计主体逐步朝多层次，多方位的方向转变，会计主体范围逐渐扩大。管理会计的分期由固定的人为的分期朝弹性分期转变。由于企业竞争的日益激烈，企业的破产清算的可能性也越来越大。因此，持续经营假设在管理会计还是适用的。体现战略性特点的管理会计拓宽了会计计量的属性，由单一的采用货币计量转化为货币计量和非货币计量相结合的方法来评价企业的经营情况，而且战略管理会计更多地采用如顾客的满意度等非货币计量指标。
4.2.4 管理会计原则。会计原则是会计工作的一般性指导规范或基本的指导思想。在管理会计领域也必须制定一些规范来指导会计工作。笔者认为体现战略性特点的管理会计必须制定如下原则：相关性原则、可靠性原则、重要性原则、技术性原则等传统的会计原则。管理会计的传统原则和传统的一般会计原则在内容上基本是一致的。除了传统的会计原则以外，还必须制定体现战略会计的原则，如成本效益原则和定型和定量相结合原则。因为战略性管理会计在实际运用当中必须随时关注企业的成本和效益，在具体的战略决策中必须把定型分析和定量分析结合起来，真正实现企业价值的最大化的目标。


4.2.5 管理会计的对象。管理会计的目标是为企业提供各种有战略价值的信息。因此，体现战略性特点的管理会计对象是各种有用的信息。由于管理会计是为企业战略性决策服务的，因此，这些信息既包括企业内部的信息，又包括企业外部的信息。尤其是竞争对手的各类信息对企业的战略决策就显得至关重要。同时为企业提供的有战略特点的信息既包括财务信息，也包括非财务信息。如企业的产品市场占有率，客户的满意率等。战略性会计对象就是这些信息的集合。
4.2.6 管理会计的要素。管理会计要素是管理会计对象的明确化和具体化，体现战略性特点的管理会计要素的对象是以企业内部管理为范围，以规划与决策、控制与业绩评价为基本内容的管理活动。因此，管理会计要素的确认应以管理会计的基本内容为基础，各要素要能反映管理会计的全貌。战略管理会计的要素除了包括传统财务会计的资产、负债、权益、收入、费用和利润要素外，还应包括能体现战略性管理会计特点的作业要素、时间要素、预算要素和责任中心要素。战略性管理会计必须关注企业的作业，通过对企业内部的作业链进行成本效益分析，从而降低企业成本，实现企业的价值最大化。同时企业也必须时刻关注产品的生命周期及产品的生产时间、客户响应时间等时间要素。在企业整个产、供、销环节，企业必须合理制定预算。同时企业必须建立责任中心，把责任分配到个人，划清给相关个人的责任，更好地实现企业价值的最大化目标。

管理会计理论框架是由逻辑起点和各类会计组成要素构成的框架体系。体现战略性特点的管理会计框架的具体组成要素会随管理会计目标和会计环境的发展而变化，不是永恒不变的，必须用动态、发展的眼光来构建管理会计理论框架的具体的组成要素。
［参考文献］
［1］ 孟焰，孙丽虹.管理会计理论框架的研究［J］.中央财经大学学报，2004，(5).
［2］ 金明宇.管理会计理论现实及未来思考［J］.科技咨询导报，2007.
［3］ 张鸣，王明虎.战略性管理会计理论与功能框架研究［J］.上海会计，2003，(12).
［4］ 胡玉明.高级管理会计［M］.厦门：厦门大学出版社，2005.
［5］ 杨雄胜.高级财务管理［M］.大连：东北财经大学出版社，2004，(1).
［6］ 项静，潘东.战略管理会计理论框架的构建［J］.辽宁经济，2004，(12).
［7］ 刘爱东，蔡建平.管理会计理论研究框架的综述［J］.当代经济管理，2007，(2).